Ministerstwo Finansów wydało kolejne, już czwarte, ostrzeżenie przed agresywną optymalizacją podatkową, tym razem, w podatku dochodowym od osób prawnych przy wykorzystaniu podatkowych grup kapitałowych.

Schemat działania tej optymalizacji polega na dokonywaniu zbycia kluczowych składników majątku spółki (Spółki A) – np. zabudowanych nieruchomości komercyjnych – bezpośrednio po czym cały dochód z tej sprzedaży przekazywała jako darowiznę do spółki powiązanej (Spółki B). Transakcjom takim towarzyszyły dodatkowe operacje polegające na wymianie udziałów, utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (PGK) i zbyciu udziałów otrzymywanych z tej wymiany skutkujące rozwiązaniem nowoutworzonej PGK. Rezultatem takich operacji, zazwyczaj dokonywanych w krótkich odstępach czasu, dochody ze sprzedaży majątku Spółki A nie zostają opodatkowane podatkiem od osób prawnych (CIT).

Resort zaznaczył, że takie działania pozwoliły na uniknięcie opodatkowania CIT  transakcji majątków o wartości miliardów złotych.

Szczegółowy mechanizm agresywnej optymalizacji

Spółka A, której udziałowcem jest spółka holdingowa (Udziałowiec; podmiot polski bądź zagraniczny), zamierza dokonać zbycia składników majątku, którym jest np. centrum handlowe. Dochód z takiej sprzedaży podlegał by opodatkowaniu 19% CIT. Dodatkowo MF wskazał, że typową praktyką w wytworzeniu składników majątkowych Spółki A, tj. wybudowanie centrum handlowego, jest częściowe finansowanie z kredytu bankowego.

Pierwszy etap przygotowania do optymalizacji, polega na wprowadzeniu do struktury udziałowej spółki B w drodze wymiany udziałów: Spółka B otrzymuje od Udziałowca udziały w Spółce A poprzez aport udziałów, w zamian za co Spółka B podnosi swój kapitał i wydaje do Udziałowca swoje udziały, których wartość odpowiada wartości majątku Spółki A.

Wymiana udziałów jest neutralna podatkowo, co oznacza brak opodatkowania Spółki B do momentu zbycia udziałów Spółki A. Dodatkowo, jeśli Spółka B zdecyduje się na takie zbycie, to będzie miała prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość własnych udziałów wydanych na rzecz Udziałowca, ponieważ to było ceną nabycia udziałów w Spółce A. W rezultacie tego kroku Spółka B ujmowała w księgach podatkowych koszt wymiany udziałów (ustalony w oparciu o wartość majątku Spółki A), które będzie mogła rozpoznać w przypadku zbycia udziałów spółki A w przyszłości.

Drugi etap to stworzenie, po wymianie udziałów, podatkowej grupy kapitałowej przez Spółkę A oraz Spółkę B jako spółkę dominującą.

Podatkową grupę kapitałową zgodnie z przepisami spółki zawiązują na nie mniej niż 3 lata oraz muszą w niej uczestniczyć co najmniej dwie spółki. PGK pozwala  spółkom na wspólne rozliczane podatku CIT oraz przewidują pewne uproszczenia dokumentacyjne; nie wiążą się z nimi jednak żadne szczególne zwolnienia podatkowe – jak wskazało Ministerstwo.

Trzeci etap obejmuje sprzedaż majątku Spółki A (w naszym przykładzie – centrum handlowego) na rzecz innego podmiotu (Kupujący) połączony z zobowiązaniem do dokonania darowizny na rzecz Spółki B środków w ten sposób uzyskanych.

Przy tak przeprowadzonych operacjach darowizna pomniejsza dochód ze sprzedaży dokonanej przez Spółkę A, w związku z czym następuje nieefektywne opodatkowanie spółki z tego tytułu. Rezultatem sprzedaży majątku oraz darowizny na rzecz Spółki B, Spółka A stawała się tzw. „spółką pustą”, ponieważ wyzbyła się całego swojego majątku. Zatem poprzez darowiznę nastąpił transfer dochodu ze Spółki A do Spółki B.

Czwarty etap polega na zbyciu przez Spółkę B udziałów w Spółce A do innego podmiotu (Spółka C -najczęściej spółka z gruby Udziałowca). W rezultacie poprzedniego etapu Spółka A ma znikomą wartość (bądź nawet zerową), a więc sprzedaż jej udziałów dokonywał się za bardzo niską cenę (jak podaje MF, czasami nawet za 1 zł). Jako, że Spółka B poniosła w przeszłości duży koszt nabycia udziałów w Spółce A (co wynikało z wymiany udziałów na pierwszym etapie, gdy Spółka A dysponowała znacznym majątkiem), to dzięki tym działaniom, realizuje dużą stratę na zbyciu udziałów Spółki A, która to konsumuje przychód Spółki B wynikający z darowizny otrzymanej od Spółki A. Efektem tego Spółka B, mimo otrzymania darowizny, nie podlegała opodatkowaniu. Opodatkowaniu nie podlegała także Spółka A.

Ministerstwo wskazało, że opisane etapy najczęściej były realizowane na przestrzeni kilku miesięcy, a poszczególne czynności wykonywane w ramach jednego etapu dokonywane były nawet w odstępie kilku dni. Dodatkowo w wielu analizowanych przypadkach gdy Udziałowiec był podmiotem zagranicznym, środki finansowe uzyskane przez Spółkę B z darowizny były następnie przekazywane do Udziałowca z wykorzystaniem zwolnienia podatkowego przewidzianego dla udziałów w zyskach osób prawnych.

Resort finansów wskazał w ostrzeżeniu jakie okoliczności wskazują na sztuczność operacji i podporządkowanie jej celowi jakim jest osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej w postaci uniknięcia opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży składników majątku przez Spółkę A, który był następnie przekazany do Spółki B w drodze darowizny. Są to:

1. zmiana struktury podmiotów, poprzedzająca transakcję sprzedaży składników majątku, na bardziej skomplikowaną i zaangażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego;
2. powiązania kapitałowe lub osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji, tj. Spółkami A, B i C;
3. dokonywanie operacji, w których wysokie koszty administracyjne oraz ryzyka biznesowe lub prawne nie znajdują uzasadnienia w korzyściach ekonomicznych dla stron, innych niż uniknięcie opodatkowania;
4. wyzbycie się całości majątku (lub kluczowych jego składników) przez spółkę bez uzyskania jakiegokolwiek ekonomicznego ekwiwalentu lub korzyści, innej niż korzyść podatkowa;
5. brak rzeczywistych transferów finansowych (dokonanie darowizny wierzytelności);
6. dokonywanie w krótkich odstępach czasu operacji, których efekty się znoszą (zawiązanie PGK na okres 3 lat i jej rozwiązanie po okresie kilku miesięcy).

MF skomentował każdy z ww. punktów.

Komentarz do pkt 1-3, odnoszących się do wprowadzenia podmiotu pośredniczącego, wskazuje, że wprowadzone spółki mogą być albo spółkami już wcześniej powiązanymi ze Spółką A oraz Udziałowcem, albo spółkami, które zostały specjalnie utworzone przez firmy doradcze do wykorzystania w tego typu optymalizacji. W tym komentarzu resort wskazał, że dokonanie wymiany udziałów w okresie poprzedzającym planowane zbycie majątku przez spółkę A wiąże się z szeregiem utrudnień i kosztów dla stron tej transakcji. Utrudnienia i koszty zostały dodatkowo wyszczególnione:

• utrudnienia i koszty związane z przeprowadzeniem wymiany udziałów pod względem prawnym (podjęcie odpowiednich uchwał w formie aktów notarialnych, wycena wartości Spółki A, rejestracje w KRS, itp.);
• utrudnienia i koszty związane z renegocjacją kredytu bankowego Spółki A. Umowy kredytowe wymagają bowiem zwykle uprzedniej zgody banku na zmianę udziałowca spółki-dłużnika; wiązać się to może ze zmianą lub ustanowieniem dodatkowych zabezpieczeń kredytu (np. zastaw na udziałach, poręczenie udziałowca itp.), prowizjami bankowymi itp.
• w typowej sytuacji wprowadzenie Spółki B do struktury dodatkowo utrudniłoby wypłatę dywidendy ze spółki A do Udziałowca (wymagałoby dwustopniowej dystrybucji dywidendy).

Według MF rozsądnie działający podmiot nie dokonałby takiej restrukturyzacji, gdyby nie istniały istotne korzyści ekonomiczne, przeważające powyższe utrudnienia i koszty. Dalej stwierdzając, że: „Może to prowadzić do wniosku, że wprowadzenie podmiotu pośredniczącego (Spółki B) oraz Spółki C jako nabywcy udziałów w „spółce pustej” nie było powodowane racjonalnymi przyczynami ekonomicznymi, a miało na celu wyłączenie osiągnięcie nieuzasadnionych korzyści podatkowych, związanych z wykreowaniem kosztu podatkowego i jego realizacją poprzez zbycie udziałów”.

W komentarzu do pkt 4 i 5, które to dotyczą przekazania darowizny w ramach podatkowej grupy kapitałowej, skupiono się na bezzasadności wyzbycia się całego majątku przez Spółkę A bez jakiegokolwiek ekwiwalentu w zamian. W normalnych warunkach obrotu zarządy spółek kapitałowych nie podejmują takich decyzji, gdyż mogłyby one doprowadzić do poszkodowania spółki. Jest to więc rażący przypadek dokonywania transakcji w innych celach niż ekonomiczne.

Wskazano tu także na dodatkowe elementy dotyczące umowy darowizny, wskazujące na sztuczność tej transakcji. Umowy darowizny i sprzedaży zawierano w tym samym okresie, ale co ciekawe, umowa darowizny często była formalnie powiązana z umową sprzedaży (darowizna była przyrzeczona pod warunkiem dojścia do skutku sprzedaży nieruchomości). Czasami darowizna obejmowała nie same środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży, ale wierzytelność z tytułu zapłaty ceny wobec Kupującego (darowizna wierzytelności wobec Kupującego). MF wskazuje, że taka darowizna nie wymagała nawet przelewu środków pieniężnych pomiędzy spółkami A i B. Już w momencie sprzedaży swego majątku Spółka A była więc z prawnego punktu widzenia pozbawiona jakichkolwiek realnych wpływów z tego tytułu, gdyż swą wierzytelność uprzednio darowała do Spółki B.

Komentarz do pkt 6 odwołuje się do nadużycia przepisów o podatkowej grupie kapitałowej. Zgodnie z przepisami, spółki mogą zawiązać PGK przez zawarcie umowy cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego na nie mniej niż 3 lata oraz muszą w niej uczestniczyć co najmniej dwie spółki. Przepisy o PGK pozwalają spółkom na wspólne rozliczane podatku CIT oraz przewidują pewne uproszczenia dokumentacyjne; nie wiążą się z nimi jednak żadne szczególne zwolnienia podatkowe. W tym komentarzu MF wskazało, że w przypadku realizacji opisywanego schematu optymalizacji, podstawowy cel PGK jakim jest wspólne rozliczanie spółek w podatku dochodowym przez okres 3 lat nie był zrealizowany. Dalej wskazał, że powołanie PGK wiąże się z dopełnieniem określonych formalności.

„Analiza poszczególnych przypadków optymalizacji wskazuje, że w konkretnych sytuacjach u Spółek A i B mogły się pojawiać dodatkowe utrudnienia lub negatywne konsekwencje związane z ustanowieniem PGK:

• konieczność zawarcie umowy w formie aktu notarialnego i uprzedniego zawiadomienia urzędu skarbowego; uzyskanie decyzji o rejestracji PGK;
• zakończenie roku podatkowego spółek A i B (obowiązek przygotowania rozliczenia podatkowego na dzień poprzedzający zawiązanie PGK i złożenie deklaracji CIT-8) – w przypadku tych PGK, które były powoływane w trakcie roku podatkowego;
• brak możliwości rozliczania ewentualnych strat spółek A i B w okresie trwania PGK”

Według MF powyższe utrudnienia lub obciążenia, a w szczególności brak możliwości rozliczania strat w czasie trwania PGK, nie rekompensują korzyści wynikających z powołania podatkowej grupy kapitałowej związanych z uproszczeniami rozliczeń podatkowych, zwłaszcza uwzględniając fakt, że PKG były rozwiązywane po krótkim, kilkumiesięcznym okresie działania. Co wskazuje z kolei na to, iż doszło do nadużycia przepisów o PGK poprzez powołanie grupy dla realizacji konkretnej operacji gospodarczej (przerzucenia dochodu pomiędzy Spółkami A i B w ramach PGK w celu uniknięcia opodatkowania).

Konsekwencje nadużyć

Ministerstwo Finansów ostrzega, że powyżej opisane transakcje mogą podlegać ocenie z punktu widzenia przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a Ordynacji podatkowej). Sekwencja operacji, przeprowadzonych w krótkim okresie czasu (np. kilku miesięcy) oraz ich okoliczności mogą wskazywać, że były one dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, a sposób działania uczestniczących w niej podmiotów był sztuczny.

Oczywiście ocena każdego indywidualnego przypadku będzie należała do organów kontrolnych, które mogą dokonywać ustaleń z wykorzystaniem wszelkich dostępnych środków dowodowych. W przypadku stwierdzenia, że transakcje były dokonywane w sposób sztuczny, uzasadniający użycie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, organy kontrolne określą przewidziane w prawie podatkowym konsekwencje polegające na pozbawieniu nienależnie uzyskanej korzyści podatkowej.

Resort dodatkowo wskazał, że niezależnie od powyżej wskazanych konsekwencji, poszczególne operacje zrealizowane w ramach tego schematu optymalizacyjnego mogą być – w zależności od okoliczności konkretnego przypadku – przedmiotem zastosowania innych przepisów prawa podatkowego, które pozwalają na kwestionowanie skutków podatkowych transakcji nie mających rzeczywistego charakteru, których celem było wyłącznie osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych.

I tak:

• Okoliczności zawarcia umowy dotyczącej powołania PGK mogą być oceniane w świetle art. 199a Ordynacji podatkowej. Przepis ten pozwala na ustalenie rzeczywistej treści czynności prawnej uwzględniając m.in. zamiar stron i jej cel, a nie tylko dosłowne brzmienie postanowień umowy. W przypadku stwierdzenia w oparciu o materiał dowodowy, że od początku zamiar stron nie był zgodny z ustawowym wymogiem zawiązania PGK na okres co najmniej 3 lat, może to wywoływać konsekwencje odnośnie skuteczności decyzji o rejestracji PGK i wystąpienia innych skutków podatkowych związanych z jej istnieniem (np. w zakresie przekazania darowizny).

• W odniesieniu do wypłat dokonywanych na rzecz zagranicznego Udziałowca po zakończeniu optymalizacji może w grę wchodzić zastosowanie tzw. szczególnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, pozwalającej na wyłączenie zwolnienia podatkowego dla wypłat przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, które następowały jako skutek operacji dokonywanych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (art. 22c ustawy o CIT).

• Dodatkowo należy wskazać, że wypłaty te miały swoje źródło w sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce. Na gruncie postanowień dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów prawa krajowego zyski ze zbycia majątku nieruchomego powinny być opodatkowane w Polsce. W przypadku zakwestionowania skutków podatkowych czynności dokonanych pomiędzy Spółkami A, B i C mogą zachodzić podstawy do uznania, że wypłaty dokonane na rzecz zagranicznego Udziałowca były zyskami z przeniesienia własności nieruchomości położonej w Polsce, podlegające tu opodatkowaniu.

Ministerstwo w dalszej części komunikatu przestrzega przedsiębiorców, którzy w ostatnich latach dokonywali optymalizacji podatkowych z wykorzystaniem interpretacji indywidualnych lub też nabywali spółki wyposażone w interpretacje pod konkretną optymalizację (z wykorzystaniem PGK lub inną, w szczególności opisaną w drugim ostrzeżeniu – dotyczącym optymalizacji za pomocą aportów), by dokonali przeglądu uzyskanych interpretacji. „Jeżeli bowiem te interpretacje zostały wydane w oparciu o wnioski, które zostały przygotowywane hurtowo do wykorzystania w różnych optymalizacjach, to stan faktyczny w nich przedstawiony mógł nie odpowiadać rzeczywistemu przebiegowi konkretnej transakcji, skutkiem czego interpretacje indywidualne mogą nie mieć mocy wiążącej. W takich przypadkach zalecane jest skorygowanie rozliczeń podatkowych wraz z uiszczeniem zaległości podatkowej przed wszczęciem postępowania kontrolnego, co pozwali na uchronienie się przed negatywnymi konsekwencjami związanymi z zakwestionowaniem nienależnych korzyści podatkowych”.

Powyższe wynika z tego, że w wyniku przeprowadzonych przez MF analiz interpretacji indywidualnych uzyskiwanych przez spółki w ramach poszczególnych schematów optymalizacyjnych wynika, że w wielu przypadkach interpretacje były wydawane w oparciu o identyczne wnioski, tj. wnioski, w których opis stanu faktycznego oraz sformułowane pytania podatników były identyczne. W wielu przypadkach interpretacje były też wnioskowane przez spółki w organizacji lub spółki nie prowadzące jeszcze żadnej działalności, które dopiero po uzyskaniu interpretacji były „dostarczane” przedsiębiorcy, który zdecydował się na wdrożenie optymalizacji.

Resort podkreślił przy tym, że „transakcje przekształceń majątkowych przedsiębiorstw lub zbycia kluczowych składników majątku są co do zasady unikalne; nie ma bowiem dwóch dużych przedsiębiorstw które działałyby w ten sam sposób i z wykorzystaniem tych samych składników majątku. Sytuacja, w której wnioski o interpretacje indywidualne, dotyczące takich unikalnych transakcji (obejmujące np. kombinację sprzedaży nieruchomości i darowizny w ramach PGK lub sprzedaż przedsiębiorstwa, o której mowa w Ostrzeżeniu nr 002/17 –  ostrzeżeniu dotyczącym optymalizacji za pomocą aportów – przyp. aut.), są identyczne jak kilkanaście/kilkadziesiąt innych wniosków, dotyczących innych przedsiębiorców z innych branż, musi prowokować pytania odnośnie przyczyn takich anomalii oraz ich skutków dla podatników”.

Powyższe uwagi nie dotyczą transakcji, które są typowe lub powtarzalne albo też sytuacji, w której strony jednej transakcji składają jednobrzmiące wnioski o interpretację – co uzasadnia, że w obrocie prawnym w naturalny sposób występują interpretacje indywidualne wydane na podstawie zbliżonych treściowo wniosków – jak wskazało Ministerstwo Finansów na końcu komunikatu.

Kolejne ostrzeżenia Ministerstwa Finansów pojawiające się dość regularnie są w moim mniemaniu dobrą praktyką. Jak widać pojawią się dość regularnie i na pewno są wkładem w uszczelnienie systemu podatkowego, które to uszczelnienie w optymistycznych przewidywaniach może dać ok. 15 mld złotych do budżetu. Jednak MF zawsze będzie krok za kreatywnymi doradcami, co nie pozwoli wyłapać wszystkich takich transakcji. Przynajmniej próbuje, więc należy to pochwalić.

Ostrzeżenia MF przed agresywną optymalizacją – grupy kapitałowe