Klauzula rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej), od początku wzbudzała obawy ekspertów, którzy zastanawiali się czy w praktyce nie okaże się martwa. Zaniepokojenie to spowodowała zawartość przepisu, który mówi o niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego, już w samej istocie jest nietrafiony. Sceptycy bali się, że dla Organów podatkowych nie ma takich wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni prawa podatkowego. Jednak ważniejszą kwestią było to, że klauzula może być stosowana tylko do co do niejasności przepisów, nie do stanów faktycznych, choć o to postulowali eksperci. Przepis w tak zawężonej formie, w ich opinii, miał być w praktyce nie stosowany.

Jak to w naszym systemie podatkowym bywa, obawy okazały uzasadnione. Jednakże nie całkiem.

In dubio pro tributario działa ale tylko w Sądach. Fiskus nie opowiada się za rozstrzyganiem wątpliwości na korzyść podatnika.

Co ciekawe Sądy sięgają po klauzulę nie tylko wtedy gdy stwierdzą nieprecyzyjność przepisów ale także w sytuacji gdy wątpliwości dotyczą stanu faktycznego. Jeśli nie wiadomo jak było naprawdę (np. czy transakcja faktycznie miała miejsce), Sądy mogą przyznać rację podatnikowi.

Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy w takiej sytuacji musi się po prostu trzymać przepisów prawa podatkowego. Wyobraźmy sobie sytuację kiedy urzędnik przyznaje, że prawo w odniesieniu do jakiejś sytuacji jest niejasne. No właśnie.

Nie bronie tu fiskusa, ale Sędziowie są w innym położeniu. Są niezawiśli i niezależni dzięki czemu mają większą swobodę w interpretacji przepisów i mogą je dostosować do potrzeb sprawy.

Właśnie na takie dostosowywanie wskazują przytoczone niżej przykłady.

Na in dubio pro tributario Naczelny Sąd Administracyjny powołał się w wyroku z 10 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3729/14). Sprawa dotyczyła podatnika, który oferował z wiaty dania obiadowe przygotowane z półproduktów. Fiskus uznał to za sprzedaż na targowisku, w związku z czym żądał opłaty targowej (art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). NSA nie zgodził się z twierdzeniem organu. Stwierdził, że podatnik nie musi płacić podatku, którego domagał się organ podatkowy. Zauważył, że ustawa nie definiuje sprzedaży, a ta bywa różnie rozumiana. W związku z tym nie da się jednoznacznie ustalić, czy obejmuje ona także oferowanie usług, a to z kolei oznacza, że w myśl zasady rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, trzeba przyjąć wykładnię korzystną dla podatniczki.

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w nieprawomocnym wyroku z 12 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Sz 1150/16) zastosował klauzule In dubio pro tributario. Spór również tyczył się przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jednak tym razem chodziło o kontener komunikacyjny – czy można go uznać za budowlę, czy może jednak nie. Fiskus błyskotliwie stwierdził, że jeśli nie jest on budynkiem ani obiektem małej architektury, to musi być budowlą. Sąd i tym razem stanął po stronie podatnika uznając, że przepis jest niejednoznaczny i sprawę tę należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Klauzula in dubio pro tributario jest stosowane przez sądy także wtedy, gdy pomijają jej wskazanie w uzasadnieniu wyroku.

Tak było w sprawie rozstrzyganej 5 kwietnia 2017 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 573/15). Skargę do sądu wniósł podatnik, któremu organ podatkowy nie pozwolił na rozliczenie PITu jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Tu spór wynikał z tego, że mężczyzna opiekował się dziećmi naprzemiennie z byłą małżonką. NSA opowiedział się po stronie podatnika. Zaznaczył, że z obowiązującego art. 6 ust. 4 ustawy o PIT wcale nie wynika, że samotny rodzic musi być jeden, a ust. 5 tego przepisu (z którego wynikało, że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się tylko jednego z rodziców) został uchylony w 2011 roku. W związku z tym NSA orzekł, że rodziców może być także dwoje i oboje mogą rozliczać PIT na zasadach przysługujących samotnym opiekunom.

Tak jak wcześniej wspomniałem, ciekawymi przykładami zastosowania in dubio pro tributorio są rozstrzygnięcia na korzyść podatnika przy wątpliwościach w stanach faktycznych.

NSA w wyroku z 3 lutego 2017 r . (sygn. akt II FSK 3128/14) orzekł zastosowanie klauzuli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Sprawa dotyczyła firmy, której fiskus podważył wydatki na usługi budowlane i nie pozwolił ująć ich w kosztach. Stwierdził, że roboty nie zostały wykonane. Co ciekawe potwierdziła to także opinia biegłego grafologa, który stwierdził, że dowody które podatnik przedłożył były falsyfikatami. Aczkolwiek, choć zebrany materiał dowodowy – jak sam Sędzia stwierdził – był obszerny, to wcale nie przekonał go, że usługa ta nie została wykonana. Uznał, że co prawda nie można mu odmówić wnikliwości, ale był on także niejednoznaczny i nie dowodził ponad wszelką wątpliwość, że kwestionowane usługi nie zostały wykonane. Orzekł więc, że niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Inna ciekawa sprawa to ta, która była na wokandzie NSA 29 marca 2017 r. (sygn. akt II FSK 545/15). Dotyczyła syna, który dostał od matki pieniądze na wykończenie domu. Organ podatkowy uznał, że była to niezgłoszona darowizna i zażądał 20-proc. podatku. NSA zarzucił jednak, że fiskus zinterpretował zdarzenie na swoją korzyść. Sąd zwrócił uwagę na to, że z darowizną mamy do czynienia, wyłącznie wtedy gdy darczyńca nie otrzyma nic w zamian. W tej sprawie było inaczej. Matka dała pieniądze na adaptację poddasza, na którym miała wkrótce zamieszkać. NSA orzekł, że Organ podatkowy naruszył zasadę in dubio pro tributario, nie uwzględniając tego w wydanej interpretacji.

Te przykłady pokazują, że sędziowie mogą rozstrzygać wątpliwości w stanach faktycznych na korzyść podatnika, jednak nie zawsze tak robią.

Przykładem tego jest wyrok WSA w Gdańsku z 21 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 1563/16). Sprawa dotyczyła zakwestionowanych przez fiskusa faktur, które, jak stwierdził organ podatkowy, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Tu z kolei sąd orzekł, że in dubio pro tributario nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, a nie stanu faktycznego, a ten powinien być ustalany zgodnie z zasadami reguł postępowania i odrzucił skargę podatnika.

Klauzula rozstrzygania wątpliwości – jak działa w praktyce